Im Rahmen dieser Aufgabe können sowohl die Bildung als auch die Auflösung von Rückstellungen geübt werden.
Dabei werden die Buchungsaufgaben gemäß des zeitlichen Buchungsablaufs gestellt, d. h. zunächst ist die Bildung einer Rückstellung und anschließend die dazugehörige Auflösung im Folgejahr zu buchen.
Eine Aufgabe sieht zum Beispiel so aus:
Der Geschäftsfall
| Soll | Haben | Soll | Haben |
| € | € |
Rückstellungen werden vereinfachend gesagt dann gebildet, wenn im Folgejahr Zahlungen in ungewisser Höhe und zu einem ungewissen Zeitpunkt zu erwarten sind, für die es im Jahr des Jahresabschlusses einen Anlass gibt (z. B. ein Dach geht im alten Jahr kaputt und die Planung sieht eine Reparatur des Daches im Folgejahr vor). Eine Rechnung, welche den exakten Zahlungsbetrag im Folgejahr ausweist, liegt zum Zeitpunkt der Rückstellungsbildung noch nicht vor.
Rückstellungen sind damit ungewisse Verbindlichkeiten.
Fällt der Anlass, der zur Bildung einer Rückstellung geführt hatte, im Folgejahr oder später weg (z. B. Dach wurde repariert), so ist die Rückstellung aufzulösen.
Lesen Sie bitte auch die Hinweise zum Thema 18.9, insbesondere zu den gesetzlichen Grundlagen der Rückstellungen.
Arten von Rückstellungen
Man unterscheidet drei Arten von Rückstellungen, die auf drei entsprechenden Konten gebucht werden. Die folgende Übersicht stellt diese mit Beispielen für Rückstellungsanlässe vor:
| Konto | Beispiele für Anlässe |
|---|---|
| 3700 Pensionsrückstellungen | Für Mitarbeiter werden Pensionszusagen gegeben. |
| 3800 Steuerrückstellungen | Der Gewerbesteuerbescheid steht zum Jahresende für das alte Geschäftsjahr noch aus. |
| 3900 Sonstige Rückstellungen | Eine im alten Geschäftsjahr bekannte, aber unterlassene Dachreparatur soll in den ersten drei Monaten des Folgejahres nachgeholt werden. Eine Rechnung des Steuerberaters für Aufgaben im alten Geschäftsjahr steht noch aus. Die Gerichtskosten für einen im alten Geschäftsjahr begonnenen Prozess stehen noch aus. Die Aufwendungen für eine im alten Geschäftsjahr festgestellte Gewährleistungsverpflichtung müssen noch geleistet werden. Der Beitragsbescheid für Beiträge zur Berufsgenossenschaft des alten Jahres liegt noch nicht vor. |
Hinweis 1: In Anlehnung an die Bilanzkategorisierung der Rückstellungen nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) und die meisten Lehrbücher für den Bereich der kaufmännischen Ausbildungen stellt das Lernnetz24 ausschließlich die oben genannten drei Möglichkeiten der Kategorisierung für Rückstellungen zur Verfügung.
Hinweis 2: In der Praxis gibt es Möglichkeiten der feineren Differenzierbarkeit der Konten (z. B. könnte das Konto Sonstige Rückstellungen in Rückstellungen für Gewährleistung, Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften usw. aufgeteilt werden).
Die oben genannten Rückstellungskonten sind passive Bestandskonten der Kontenklasse 3. Daraus folgt, dass Mehrungen auf dem Rückstellungskonto im Haben und Minderungen im Soll gebucht werden müssen.
Buchungen von Rückstellungen erfolgen in zwei Schritten. Zunächst muss zum Jahresabschluss die Rückstellung auf Grundlage einer Schätzung gebildet werden. Dabei ist das vom Geschäftsfall betroffene Konto zu wählen. Danach muss die Rückstellung im folgenden Jahr aufgelöst werden.
Im Folgenden wird die Bildung und die Auflösung einer Rückstellung ohne Umsatzsteuer gezeigt, danach ein Beispiel mit Umsatzsteuer.
Beispiel: Die Unternehmung Wurm schätzt die Gewerbesteuernachzahlung für das folgende Jahr auf 2000 €.
Erfasst wird die Gewerbesteuernachzahlung in der Kategorie der Steuerrückstellungen auf dem entsprechenden Konto 3800. Die beiden anderen Arten/Kategorien von Rückstellungen kommen für den Sachverhalt der Steuernachzahlung nicht in Frage.
Zur Bildung einer Rückstellung muss der Rückstellungsbetrag als Mehrung auf dem passiven Bestandskonto Rückstellungen im Haben gebucht wird.
Als Gegenbuchung ist darüber hinaus ein Aufwandskonto notwendig. Es erfasst den periodengerechten erfolgswirksamen Aufwand im Jahr des Anlasses der Rückstellung.
Aus den Ausführungen ergibt sich folgende Buchungsregel: Aufwandskonto an Rückstellungskonto
Buchungssatz für die Bildung der Rückstellung:
| Soll | Haben | Soll | Haben |
| 7700 Gewerbesteuer | 3800 Steuerrückstellungen | 2.000 € | 2.000 € |
Fällt der Rückstellungsgrund weg, so ist die Rückstellung aufzulösen.
Da Rückstellungen Schätzungen von ungewissen Verbindlichkeiten sind, ergeben sich für die Auflösung der Rückstellung drei Varianten:
Welche Variante vorliegt, weiß man erst, wenn der tatsächlich entstandene Zahlungsbetrag im Folgejahr bekannt wird. Entsprechend hat die Auflösung der Rückstellung zu erfolgen.
In diesem Fall wurde die Höhe der Rückstellung korrekt geschätzt, d. h. die Ausgaben im Folgejahr entsprachen genau den geschätzten Aufwendungen des alten Jahres. In der Regel tritt mit der Auflösung der Rückstellung auch der Zahlungsfall ein.
Buchungsregel: Rückstellungskonto an Zahlungskonto (z. B. Bank)
Beispiel: Im vorherigen Jahr wurde eine Steuerrückstellung für noch ausstehende Gewerbesteuer in Höhe von 2000 € gebildet. Im neuen Jahr wies der Gewerbesteuerbescheid eine Steuerschuld von exakt 2000 € aus, die umgehend per Banküberweisung beglichen wurde.
Buchungssatz für die Auflösung der Rückstellung:
| Soll | Haben | Soll | Haben |
| 3800 Steuerrückstellungen | 2800 Bank | 2.000 € | 2.000 € |
Auf dem passiven Bestandskonto Steuerrückstellungen wird eine Minderung im Haben in Höhe von 2000 € gebucht. Gleichzeitig wird auf dem aktiven Bestandskonto Bank der Zahlungsabgang in Höhe von 2000 € erfasst.
Bei dieser Variante wurde die Rückstellung im alten Geschäftsjahr zu gering geschätzt.
Die Periodengerechtigkeit im alten Jahr konnte daher nicht hergestellt werden, da ein zu geringer Aufwand im alten Jahr gebucht und in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst wurde.
Der der Jahresabschluss nicht mehr rückwirkend um den fehlenden erfolgswirksamen Aufwand korrigiert werden kann, gestattet man ausdrücklich die Verbuchung der fehlenden Aufwendungen nachträglich im Folgejahr. Zur buchungstechnischen Erfassung ist hierfür das Aufwandskonto 6990 Periodenfremde Aufwendungen vorgesehen. Auf diesem Konto ist die Differenz zwischen der Rückstellung und dem tatsächlich angefallenen Zahlungsbetrag im Soll zu buchen.
Neben der Erfassung des Fehlbetrags auf dem Konto Periodenfremde Aufwendungen werden wie oben die Auflösung der Rückstellung und die Zahlung gebucht. Es ergibt sich folgende Buchungsregel:
| Rückstellungskonto Periodenfremde Aufwendungen | an | Zahlungskonto (z. B. Bank/Kasse) |
Beispiel: Im vorherigen Jahr wurde eine Steuerrückstellung für noch ausstehende Gewerbesteuer in Höhe von 2000 € gebildet. Im neuen Jahr wies der Gewerbesteuerbescheid eine Steuerschuld von exakt 3000 € aus, die umgehend per Banküberweisung beglichen wurde.
Buchungssatz für die Auflösung der Rückstellung:
| Soll | Haben | Soll | Haben |
| 3800 Steuerrückstellungen | 2800 Bank | 2.000 € | 3.000 € |
| 6990 Periodenfremde Aufwendungen | 1.000 € |
Diese Buchung ist erfolgswirksam, weil zum Ende des Geschäftsjahres das Konto 6990 Periodenfremde Aufwendungen über das Gewinn- und Verlustkonto (GuV) abgeschlossen werden muss. Dadurch vermindert sich ein eventueller Gewinn im Jahr der Rückstellungsauflösung.
Bei dieser Variante wurde die Rückstellung im alten Geschäftsjahr zu hoch geschätzt.
Wie in Variante 2 wurde auch hier die Periodengerechtigkeit im alten Jahr nicht hergestellt, da ein zu hoher Aufwand im Rahmen der Bildung einer Rückstellung gebucht und zum Abschluss in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst wurde.
Der der Jahresabschluss und damit auch das Gewinn- und Verlustkonto nicht mehr rückwirkend um den überschüssigen erfolgswirksamen Aufwand korrigiert werden kann, ist es möglich, den im Vorjahr überschüssig eingestellten Aufwand im neuen Jahr als Ertrag erfolgswirksam zu erfassen. Der Industriekontenrahmen hält hierzu das Ertragskonto 5480 Erträge aus der Herabsetzung von Rückstellungen bereit. Auf diesem Konto ist die Differenz zwischen der Rückstellung und dem tatsächlich angefallenen Zahlungsbetrag im Haben zu buchen.
Neben der Korrektur der fehlerhaften Schätzung auf dem Konto Erträge aus der Herabsetzung von Rückstellungen werden wie oben die Auflösung der Rückstellung und die Zahlung gebucht. Daraus ergibt sich folgende Buchungsregel:
| Rückstellungskonto | an | Zahlungskonto (z. B. Bank/Kasse) Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen |
Beispiel: Im vorherigen Jahr wurde eine Steuerrückstellung für noch ausstehende Gewerbesteuer in Höhe von 2000 € gebildet. Im neuen Jahr wies der Gewerbesteuerbescheid eine Steuerschuld von exakt 1000 € aus, die umgehend per Banküberweisung beglichen wurde.
Buchungssatz für die Auflösung der Rückstellung:
| Soll | Haben | Soll | Haben |
| 3800 Steuerrückstellungen | 2800 Bank | 2.000 € | 1.000 € |
| 5480 Erträge aus der Herabsetzung von Rückstellungen | 1.000 € |
Diese Buchung ist erfolgswirksam, weil hier das Ertragskonto 5480 Erträge aus der Herabsetzung von Rückstellungen über das Gewinn- und Verlustkonto (GuV) abgeschlossen wird. Dadurch erhöht sich im Jahr der Auflösung der Rückstellung der mögliche Gewinn.
Wird aufgrund eines Rückstellungsanlasses eine Rückstellung gebildet, so sind die Höhe sowie der Zeitpunkt der im Folgejahr zu leistenden Zahlung unbekannt. Der Grund dafür liegt in der fehlenden Rechnung oder dem fehlenden Bescheid.
Liegt keine Rechnung vor, so ist ein Unternehmer nicht vorsteuerabzugsberechtigt, d. h. er kann keine Vorsteuer von seinem Finanzamt zurückfordern.
Aus diesem Grund wird die Vorsteuer in der Buchung erst dann berücksichtigt, wenn die Rechnung vorliegt.
Beispiel: Die Möbelfabrik Wurm entdeckte im Dezember einen Schaden am Dach der Lagerhalle. Die Reparatur soll in den ersten drei Monaten des neuen Jahres erfolgen. Reparaturanfragen an Dachdeckerbetriebe wurden geschrieben. Die Reparaturkosten des Dachs werden von der Möbelfabrik Wurm auf 2000 € geschätzt.
Buchungssatz für die Bildung der Rückstellung:
| Soll | Haben | Soll | Haben |
| 6160 Fremdinstandhaltung | 3900 Sonstige Rückstellungen | 2.000 € | 2.000 € |
Im Februar des Folgejahres wurde das Dach vom Dachdeckerunternehmen Schnell und Gut repariert. Die Kosten hierfür beliefen sich laut Rechnung auf exakt 2000 € netto bzw. 2380 € brutto. Die Rechnung wurde umgehend von der Möbelfabrik Wurm per Banküberweisung beglichen.
Buchungssatz für die Auflösung der Rückstellung mit Vorsteuer:
| Soll | Haben | Soll | Haben |
| 3900 Sonstige Rückstellungen | 2800 Bank | 2.000 € | 2.380 € |
| 2600 Vorsteuer | 380 € |
War die Schätzung der Rückstellung zu niedrig oder zu hoch, wäre beim Buchen neben der Vorsteuer die Differnz zwischen Rückstellungsbetrag und Nettobetrag zu berücksichtigen.
Hätte sich im Beispiel die Rechnung des Dachdeckerunternehmens auf 3000 € netto bzw. 3570 € belaufen, wäre die Schätzung zu niedrig gewesen. In diesem Falle wäre wie folgt zu buchen:
| Soll | Haben | Soll | Haben |
| 3900 Sonstige Rückstellungen | 2800 Bank | 2.000 € | 3.570 € |
| 6990 Periodenfremde Aufwendungen | 1.000 € | ||
| 2600 Vorsteuer | 570 € |
Hätte sich im Beispiel die Rechnung des Dachdeckerunternehmens hingegen auf 1000 € netto bzw. 1190 € belaufen, wäre die Schätzung zu hoch gewesen. In diesem Falle wäre wie folgt zu buchen:
| Soll | Haben | Soll | Haben |
| 3900 Sonstige Rückstellungen | 2800 Bank | 2.000 € | 1.190 € |
| 2600 Vorsteuer | 5480 Erträge aus der Herabsetzung von Rückstellungen | 190 € | 1.000 € |
Viel Erfolg beim Üben.